Imbarcazioni e navi detenute all’estero e connessi obblighi dichiarativi in Italia attinenti al c.d. “monitoraggio fiscale”

[2] Per una ulteriore analisi c.f.r anche la Circolare dell’Agenzia delle Entrate, n. 38/E del 23/12/2013.

[3] In particolare, sono state eliminate le Sezioni I e III che caratterizzavano il precedente modulo RW con evidenti vantaggi di semplificazione degli adempimenti, in linea con quanto indicato dalla Commissione europea.

1. OBBLIGHI DI MONITORAGGIO A CARICO DEI CONTRIBUENTI

L’articolo 4 del decreto legge n. 167 del 1990, nel testo riformulato, conferma l’ambito soggettivo dei contribuenti obbligati, imponendogli di indicare nella dichiarazione annuale dei redditi (nel Quadro RW) gli investimenti all’estero – tra cui le imbarcazioni - e le attività estere di natura finanziaria suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia.

Rispetto alla previgente disposizione, non è più previsto un limite di importo al di sopra del quale vige l’obbligo dichiarativo.

Pertanto, tali investimenti ed attività devono essere sempre dichiarati anche se al termine del periodo d’imposta siano di importo inferiore a 10.000 euro (limite finora previsto).

2. AMBITO SOGGETTIVO

I soggetti obbligati al monitoraggio fiscale sono le persone fisiche - anche titolari di reddito d’impresa o di lavoro autonomo - gli enti non commerciali, le società semplici e i soggetti equiparati, fiscalmente residenti in Italia.

L’obbligo di compilazione del quadro RW sussiste non soltanto nel caso di possesso diretto delle imbarcazioni da parte del contribuente, ma anche nel caso in cui i detti beni siano posseduti dal contribuente per il tramite di interposta persona.

E’ il caso, ad esempio, di soggetti che abbiano l’effettiva disponibilità delle imbarcazioni “formalmente” intestate ad un trust (sia esso residente che non residente); ogni qualvolta il trust sia un semplice schermo formale e la disponibilità dei beni che ne costituiscono il patrimonio sia da attribuire ad altri soggetti, disponenti o beneficiari del trust, lo stesso deve essere considerato come un soggetto meramente interposto[4] ed il

[1] Al fine di individuare i casi in cui il trust deve essere considerato interposto si può fare riferimento alle fattispecie esemplificative indicate nella circolare 43/E del 10 ottobre 2009, paragrafo 1 e nella circolare n. 61/E del 27 dicembre 2010.

patrimonio (nonché i redditi da questo prodotti) deve essere ricondotto ai soggetti che ne hanno l’effettiva disponibilità.

Analoghe considerazioni valgono in caso di imbarcazioni all’estero o in Italia detenute per il tramite di fiduciarie estere o di soggetti esteri fittiziamente interposti che ne risultino formalmente intestatari (cfr. risoluzione n. 134/E del 30 aprile 2002).

2.1 La figura del titolare effettivo

Il legislatore ha riformulato il testo dell’articolo 4 del decreto legge n. 167 del 1990, rafforzando la tesi in base alla quale sono tenuti alla dichiarazione delle attività estere non soltanto i possessori “formali” delle stesse e i soggetti che ne hanno la disponibilità, ma anche coloro che possono esserne considerati i “titolari effettivi” (o Beneficial Owners) .

Per “titolare effettivo” si intende:

Ø in caso di società:

1) la persona fisica o le persone fisiche che, in ultima istanza, possiedono o controllano un’entità giuridica, attraverso il possesso o il controllo diretto o indiretto; tale criterio si ritiene soddisfatto ove la percentuale corrisponda al 25 per cento più uno di partecipazione al capitale sociale;

2) la persona fisica o le persone fisiche che esercitano in altro modo il controllo sulla direzione di un’entità giuridica;

Ø in caso di entità giuridiche, quali le fondazioni e di istituti giuridici, quali i trust, che amministrano e distribuiscono fondi:

1) se i futuri beneficiari sono già stati determinati, la persona fisica o le persone fisiche beneficiarie del 25 per cento o più del patrimonio di un’entità giuridica;

se le persone che beneficiano dell’entità giuridica non sono ancora state

esemplificative indicate nella circolare 43/E del 10 ottobre 2009, paragrafo 1 e nella circolare n. 61/E del 27 dicembre 2010.

1) determinate, la categoria di persone nel cui interesse principale è istituita o agisce l’entità giuridica;

2) la persona fisica o le persone fisiche che esercitano un controllo sul 25 per cento o più del patrimonio di un’entità giuridica.

In sostanza, l’obbligo dichiarativo riguarda anche i casi in cui le imbarcazioni estere, pur essendo intestate a società (di qualsiasi tipo) o ad entità giuridiche diverse dalle società (ad esempio, fondazioni o trust), siano riconducibili a persone fisiche, ad enti non commerciali o a società semplici ed equiparate, in qualità di “titolari effettivi”delle attività stesse.

Si precisa che l’obbligo dichiarativo in capo al “titolare effettivo” sussiste esclusivamente in caso di partecipazioni in società di diritto estero[1] e non riguarda, invece, anche l’ipotesi di partecipazioni dirette in una o più società italiane che effettuano investimenti all’estero[6].

In caso di detenzione di imbarcazioni estere per il tramite di società, il contribuente che abbia una partecipazione rilevante, come definita dalla normativa antiriciclaggio (ad esempio, la percentuale della partecipazione al capitale sociale è superiore al 25 per cento), in linea generale, deve indicare nel quadro RW il valore della partecipazione nella società estera.

Tale modalità di compilazione del quadro RW, tuttavia, può essere utilizzata solo in caso di società

[5] Rilevano, invece, le partecipazioni in società residenti qualora, unitamente alla partecipazione diretta o indiretta del contribuente in società estere, concorrano ad integrare, in capo al contribuente, il requisito di “titolare effettivo” di investimenti esteri o di attività estere di natura finanziaria. In quest’ultimo caso, occorre indicare il valore complessivo della partecipazione nella società estera detenuta (direttamente o indirettamente) e la percentuale di partecipazione determinata tenendo conto dell’effetto demoltiplicativo relativo alla partecipazione indiretta.

[6] In quest’ultimo caso, infatti, l’Amministrazione finanziaria può acquisire i dati e le notizie necessarie per l’accertamento dei redditi conseguiti dai soci attraverso l’analisi delle dichiarazioni delle società partecipate utilizzando gli ordinari strumenti consentiti dall’ordinamento interno.

estere residenti in Stati o territori che consentono un adeguato scambio di informazioni (Paesi collaborativi o White List)[7].

Viceversa, in caso di società residente o localizzata in Stati o territori diversi da quelli che consentono un adeguato scambio di informazioni (Paesi non collaborativi o Black List - ) occorre indicare, in luogo del valore della partecipazione, il valore delle imbarcazioni (e degli altri investimenti) detenute all’estero dalla società, nonché la percentuale di partecipazione posseduta nella società stessa. In altre parole, si dà rilevanza, ai fini del monitoraggio fiscale, al valore dei beni di tutti i soggetti “controllati” situati in Paesi non collaborativi e di cui il contribuente risulti nella sostanza “titolare effettivo”.

Con riferimento ai trust esteri, con beneficiari individuati residenti in Italia, c.d. Trust trasparente, questi ultimi sono tenuti al monitoraggio delle attività detenute all’estero dal trust –tra cui le imbarcazioni - quando sono destinatari di una quota rilevante del patrimonio del trust secondo la normativa antiriciclaggio.

Il beneficiario di un trust estero che non è “titolare effettivo” deve indicare nel quadro RW il valore della quota di patrimonio del trust ad esso riferibile[8].

[7] Per Stati o territori collaborativi si devono intendere quelli che assicurano comunque la possibilità di un controllo da parte dell’Amministrazione finanziaria italiana da attuare tramite lo strumento dello scambio di informazioni.

Si tratta non soltanto degli Stati o territori inclusi nella white list ma anche dei Paesi che, pur non inclusi nella white list, prevedono un adeguato scambio di informazioni tramite una convenzione per evitare la doppia imposizione sul reddito, uno specifico accordo internazionale (ad esempio, un tax information exchange agreement – TIEA) o con cui trovano applicazione disposizioni comunitarie in materia di assistenza amministrativa (cfr. Tabelle poste a pag. 18 della citata CM 38/E/2013 ).

[8] Secondo l’Agenzia delle Entrate (CM 38/E/2013) la titolarità effettiva dei beni in trust non può essere attribuita al trustee, posto che quest’ultimo amministra i beni segregati nel trust e ne dispone secondo il regolamento del trust o le norme di legge e non nel proprio interesse.

Sempre in tema di entità giuridiche diverse dalle società, si evidenzia che non è pertinente al monitoraggio il criterio utilizzato ai fini della disciplina dell’antiriciclaggio per individuare il “titolare effettivo” nel caso in cui i beneficiari dell’entità non siano ancora determinati, c.d. Trust opaco.

Quanto precisato in ordine ai trust vale, in quanto compatibile, per le fondazioni ed istituti analoghi.

Al fine di facilitare la comprensione dei concetti precedentemente espressi, si riportano i seguenti esempi.

Esempio n. 1

Una persona fisica detiene un’ imbarcazione all’estero del valore di 500.000 euro in comproprietà con altri quattro soggetti. In tal caso ciascun comproprietario(sempreché si tratti di persone fisiche, società semplici o enti non commerciali) deve indicare nel quadro RW l’intero valore dell’immobile (500.000) riportando la percentuale di possesso (20%).

Esempio n. 2.

Una persona fisica detiene una partecipazione al capitale sociale di una società estera localizzata in un Paese white list in misura pari al 26 per cento la quale detiene all’estero delle imbarcazioni. In tal caso il contribuente deve indicare nel quadro RW il valore della partecipazione nella società estera.

Esempio n. 3

Una persona fisica detiene una partecipazione al capitale sociale di una società italiana in misura pari al 50 per cento che, a sua volta, detiene una partecipazione al capitale di una società estera in misura pari al 100 per cento la quale detiene imbarcazioni all’estero. In tal caso il contribuente non deve compilare il quadro RW.

Esempio n. 5

Una persona fisica detiene una partecipazione al capitale sociale di una società estera localizzata in un Paese Black list in misura pari al 26 per cento, la quale detiene imbarcazioni in Italia. In tal caso il contribuente deve indicare nel quadro RW esclusivamente il valore della partecipazione nella società estera, posto che il contribuente in tal caso non è il titolare effettivo di attività estere (in quanto i beni si trovano in Italia).

Esempio n. 6

Una persona fisica detiene una partecipazione al capitale sociale di una società estera localizzata in un Paese black list in misura pari al 26 per cento la quale detiene all’estero imbarcazioni e attività estere di natura finanziaria. In tal caso il contribuente deve indicare nel quadro RW il valore complessivo delle attività estere della società estera (imbarcazioni ed altre attività) e la percentuale di partecipazione (26%).

Esempio n. 7

Una persona fisica detiene una partecipazione al capitale sociale di una società estera localizzata in un Paese black list in misura pari al 15 per cento, la quale detiene all’estero imbarcazioni e attività estere di natura finanziaria, e il coniuge detiene una partecipazione al capitale sociale della medesima società in misura pari al 15 per cento. Entrambi i soggetti sono titolari effettivi degli investimenti e delle attività della società estera e, pertanto, ciascuno deve indicare nel proprio quadro RW il valore complessivo degli stessi e la percentuale di partecipazione nella società.

Esempio n. 8

Il beneficiario individuato di un trust trasparente è destinatario di una quota pari al 25 per cento del patrimonio detenuto all’estero dal trust (tra cui imbarcazioni). In tal caso, il contribuente, in qualità di titolare effettivo degli investimenti all’estero e delle attività estere del trust, deve indicare nel quadro RW il valore complessivo delle attività estere, nonché la percentuale di patrimonio ad esso riconducibile (25%). Il trust, se ente non commerciale residente, deve indicare nel proprio RW il valore dei predetti investimenti ed attività e la percentuale

del patrimonio non attribuibile al “titolare effettivo” (75%).

Esempio n. 9

Il beneficiario individuato di un trust trasparente è destinatario di una quota pari all’80 per cento del patrimonio detenuto all’estero dal trust, che detiene all’estero imbarcazioni ed attività finanziarie, tra cui una partecipazione in misura pari al 50 per cento in una società estera, localizzata in un Paese non white list, che, a sua volta, detiene un’altra imbarcazione all’estero. In tal caso, il contribuente, in qualità di “titolare effettivo” delle attività del trust, deve indicare nel quadro RW il valore complessivo dei predetti investimenti e attività del trust, indicando la percentuale di patrimonio nel trust ad esso riconducibile (80%).

3. ESONERI SOGGETTIVI

Nessun obbligo di monitoraggio è posto in capo agli enti commerciali, alle società, siano esse società di persone (s.a.s., s.n.c., società di fatto) o società di capitali (s.p.a., s.a.p.a., società cooperative), ad eccezione delle società semplici.

Analoga esclusione è applicabile agli enti pubblici e agli altri soggetti indicati nell’articolo 74, comma 1, del TUIR.

Per le altre attività patrimoniali detenute all’estero, diverse dagli immobili, per le quali non è dovuta l’IVIE – le imbarcazioni - il contribuente deve indicare il costo d’acquisto, risultante dalla relativa documentazione probatoria, ovvero il valore di mercato all’inizio di ciascun periodo d’imposta (ovvero al primo giorno di detenzione) e al termine dello stesso (ovvero al termine del periodo di detenzione nello stesso).

4. SANZIONI

La legge europea 2013 hamodificato l’articolo 5 del decreto legge n. 167 del 1990 attenuando notevolmente le sanzioni relative alle violazioni degli obblighi di monitoraggio delle consistenze delle attività detenute all’estero cui sono tuttora tenuti i contribuenti.

In particolare, la sanzione amministrativa pecuniaria – originariamente prevista, per la violazione dell’obbligo di dichiarazione delle consistenze degli investimenti all’estero e delle attività estere di natura finanziaria suscettibili redditi imponibili in Italia, nella misura dal 10 al 50 per cento dell’ammontare degli importi non dichiarati – è ora stabilita dall’articolo 5, comma 2, del predetto decreto, nella misura compresa tra il 3 e il 15 per cento dell’ammontare degli importi non dichiarati.

La sanzione pecuniaria è applicata nella più alta misura, compresa tra il 6 e il 30 per cento dell’ammontare degli importi non dichiarati, quando la violazione ha ad oggetto investimenti all’estero ovvero attività estere di natura finanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato indicati nel decreto del Ministro delle finanze 4 maggio 1999 e nel decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 21 novembre 2001, senza tener conto delle limitazioni previste nei predetti decreti.

Inoltre è stata soppressa la sanzione accessoria consistente nella confisca di beni di corrispondente valore.

Viene, altresì, prevista una specifica ipotesi sanzionatoria nel caso in cui la dichiarazione relativa agli investimenti all’estero ovvero alle attività estere di natura finanziaria, suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia, sia presentata con un ritardo non superiore ai novanta giorni dalla scadenza del termine. In tale fattispecie è prevista l’applicazione di una sanzione amministrativa pecuniaria di euro 258.

5. DECORRENZA

Le nuove disposizioni in materia di adempimenti del contribuente si rendono applicabili a decorrere dalla dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta 2013.

Ciro Serio

Avvocato tributarista in Roma:

Studio in Via Fracassini n. 4, 00196 - Roma

e.mail: ciro.serio@yahoo.it