1. RISOLUZIONE N. 1/E/2017 - Nuovo Trattamento IVA del Bunkeraggio di prodotti petroliferi per la navigazione in alto mare

L’interpretazione ministeriale in oggetto è stata emessa a seguito di interpello presentato da una società petrolifera.

Una Società petrolifera ha chiesto chiarimenti in merito al trattamento IVA applicabile alle operazioni di rifornimento di carburante a bordo delle navi - c.d. “bunkeraggio”- svolte tramite l’intermediazione di un trader e, in particolare, alla cessione dei prodotti petroliferi effettuata dalla predetta Società al trader.

La Società, inoltre ha precisato:

· che la cessione del prodotto avviene con la clausola Incoterms FOB (“free on board”). La compagnia petrolifera provvede, pertanto, ad immettere il carburante nel serbatoio della nave dell'armatore;

· la consegna del carburante è ultimata, ed il titolo di proprietà è trasferito, al passaggio del carburante nel serbatoio della nave.

· In nessun caso il carburante è messo a disposizione del trader (che può essere un soggetto stabilito nel territorio dello Stato oppure stabilito al di fuori di questo sia in un paese Europeo che non Europeo);

· in nessun caso il trader acquisisce la disponibilità del prodotto.

In altri termini, chiarisce la Società, il flusso fisico prevede il passaggio dei beni direttamente dalla stessa alla nave designata ed il prodotto è immesso nel serbatoio della nave attraverso mezzi che sono nella esclusiva disponibilità dell'interpellante. 

L’agenzia fa rientrare la fattispecie del c.d. bunkeraggio nella categoria delle operazioni non imponibili. 

In particolare, si evidenzia che la fattispecie del bunkeraggio, come sopra delineata, secondo il tradizionale orientamento della giurisprudenza della Corte di Giustizia dell’Unione europea, “le operazioni di approvvigionamento delle navi adibite alla navigazione in alto mare sono esentate in quanto sono equiparate ad operazioni all’esportazione” (cfr. Corte di Giustizia, sentenze: 26 giugno 1990, C-185/89, Velker). Di conseguenza, secondo la predetta giurisprudenza, l’esenzione in argomento, prevista dall’art. 148, lett. a), della direttiva 2006/112, “non può essere estesa alle cessioni di tali beni effettuate in uno stadio commerciale anteriore” (cfr. sentenza cit. Velker, punto 22). Ciò significa che il beneficio della esenzione prevista dall’art. 148, lett. a), della direttiva 2006/112 per le cessione di beni destinati all’approvvigionamento, implica che tale cessione sia effettuata nei confronti dell’armatoredelle navi adibite alla navigazione in alto mare che ne farà uso e, pertanto, deve intervenire nello stadio finale della catena di approvvigionamento di tali beni.

Dal 1° maggio 2016, come evidenziato dall’interpellante, è entrato in vigore il nuovo codice doganale dell’Unione istituito dal regolamento UE n. 952 del 2013 che, all’art. 269, paragrafo 2, lett. c), sancisce che non devono essere vincolate al regime doganale di esportazione le merci unionali fornite, esenti da IVA o da accise, come approvvigionamento di navi, indipendentemente dalla destinazione della nave, per cui è necessaria una prova di tale approvvigionamento.

La circostanza che, a decorrere dal 1° maggio 2016, il c.d. bunkeraggio non è più considerato, ai fini doganali, un’esportazione, impedisce di attribuire alle merci fornite come approvvigionamento delle navi la qualificazione di esportazione anche ai fini IVA.

Al riguardo, l’agenzia è dell’avviso che, coerentemente all’evoluzione normativa ai fini doganali nonché alla luce del recente orientamento della giurisprudenza europea, le fattispecie di bunkeraggio in argomento debbano essere ricondotte alla previsione di non imponibilità di cui all’art. 8-bis, primo comma, lett. d), del DPR n. 633 del 1972, che opera indipendentemente dalla circostanza che le predette fattispecie costituiscano esportazione agli effetti doganali.

Con particolare riguardo alla fattispecie oggetto dell’interpello, la non imponibilità prevista dalla predetta disposizione, in relazione alle cessioni di carburante effettuate in favore dell’armatore delle navi adibite alla navigazione in alto mare, è applicabile anche al contestuale e concomitante trasferimento della proprietà del carburante dalla Società petrolifera all’intermediario (“trader”); ciò, a condizione che la consegna del carburante sia effettuata dalla società petrolifera - su indicazione dell’intermediario – direttamente nel serbatoio della nave e che tale circostanza sia attestata dall’espletamento delle formalità doganali da parte di quest’ultima ai sensi dell’articolo 269, paragrafo 3, del Codice doganale dell’Unione, di cui al Regolamento n. 952 del 2013.

Nella predette condizioni, è possibile riconoscere, ai fini IVA, la sussistenza di due cessioni di beni territorialmente rilevanti nello Stato, cui torna applicabile il beneficio della non imponibilità ai sensi dell’art. 8-bis, comma 1, lett. d).

Ne consegue che, ove l’intermediario sia un operatore economico non stabilito nel territorio nazionale, lo stesso dovrà identificarsi, ai fini IVA, ai sensi dell’art. 35-ter del DPR n. 633 del 1972.

Stante, infine, la sussistenza di obiettive condizioni di incertezza, ai sensi dell’art. 10, comma 3, della legge n. 212 del 2000 (cd. statuto dei diritti del contribuente), l’Agenzia ritiene non applicabili le sanzioni per i comportamenti posti in essere, in virtù della Risoluzione n.101/E del 2002 citata dall'interpellante che, alla luce dei presenti chiarimenti, deve intendersi superata.

2. RISOLUZIONE N. 2/E/2017 - Concetto di “Navigazione in alto mare”

Si fa presente che l’Agenzia ha anche chiarito il concetto di “Navigazione in alto mare” con la RISOLUZIONE N. 2/E/2017.

La citata interpretazione asserisce che per beneficiare del regime di non imponibilità ex art. 8-bis, la condizione per cui la nave deve essere “adibita alla navigazione in alto mare”, si riferisce alle navi che effettuano trasporto a pagamento di passeggeri o sono impiegate in attività commerciali, industriali e della pesca, ma non si riferisce alle navi impiegate in operazioni di salvataggio o di assistenza in mare e alle navi adibite alla pesca costiera (CGUE, Elmeka, cause riunite C-181/04 e C-183/04).

Ai fini IVA, per “alto mare” deve intendersi quella parte di mare che eccede il limite massimo di 12 miglia nautiche misurate a partire dalle linee di base previste dal diritto internazionale del mare (articolo 3 della Convenzione sui diritti del mare, Direzione Centrale Normativa 2 firmata a Montego Bay il 10 dicembre 1982 e ratificata con legge n. 689, 2 dicembre 1994).

Per garantire che il regime di non imponibilità di cui al citato articolo 8-bis sia applicato nei soli casi in cui è previsto, ovvero, relativamente alle navi che effettuano concretamente e in misura prevalente navigazione in alto mare, gli Stati membri non possono basarsi esclusivamente su criteri oggettivi quali la lunghezza o la stazza delle navi (CGUE, Commissione/Francia, C-197/12).

Per questa ragione, si ritiene che una nave possa considerarsi “adibita alla navigazione in alto mare” se, con riferimento all’anno precedente, ha effettuato in misura superiore al 70 per cento viaggi in alto mare (ovvero, oltre le 12 miglia marine).

Tale condizione deve essere verificata per ciascun periodo d’imposta sulla base di documentazione ufficiale.

Con riferimento agli acquisti relativi a una nave in fase di costruzione – ovvero, di una nave che non ha effettuato alcun viaggio in mare – il regime di non imponibilità può applicarsi in via anticipata sulla base di una dichiarazione dell’armatore dalla quale risulti che, una volta ultimata, la nave sarà adibita alla navigazione in alto mare.

Tuttavia, relativamente a tali acquisti, la condizione dell’effettiva navigazione della nave in alto mare oltre il 70 per cento dei viaggi deve essere verificata entro l’anno successivo al varo della nave in mare, salvo variazioni dell’imposta ai sensi dell’art. 26 del DPR 633/72.